信用证属于企业之间贸易的一种结算方式，分为国内信用证（国内贸易）与国际信用证（国际贸易），模式上与银行承兑汇票有很多相似之处。

我国信用证为以人民币计价，是开证银行依照申请人（购货方）的申请向受益人（销货方）开出的有一定金额、在一定期限内凭信用证规定的单据支付款项的书面承诺，并且是不可撤销的跟单信用证。买卖交易双方无非就是买方付钱、卖方交货，但是实务中由于企业资金周转问题或是像国际贸易中为了避免交易风险等原因，就有了商业票据、信用证之类一系列单据结算方式的出现。

补充解释：

不可撤销信用证，是指信用证开具后在有效期内，非经信用证各有关当事人(即开证银行、开证申请人和受益人) 的同意，开证银行不得修改或者撤销的信用证; 国内信用证可以按照法律规定的条件进行修改和转让。

审计准则要求：

注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

搞清楚信用证的含义和性质，并了解审计准则的规定后你就会明白：为什么银行询证函中会有“本公司为申请人，由贵行开具的、未履行完毕的不可撤销信用证”这一项内容。

案例背景

母公司作为开证申请人向A银行申请开立金额为2000万元的国内信用证，用于向子公司支付购货款。子公司在信用证规定的付款日前作为议付申请人向A银行申请了议付（信用证议付可理解为票据贴现，即：向银行支付一定手续费后提前支取钱款），但该笔议付手续费50万元却由母公司代为支付。针对这种信用证业务，合并层面上信用证议付该如何进行会计处理？单体层面上，母子公司向A银行发函时又填写在哪一项？

处理意见

合并层面会计处理

从合并层面来讲，我们需要把母子公司看作是一个集团整体，该项业务就简化为集团整体向A银行开具了2000万元的信用证，之后又支付50万元手续费进行信用证议付，整个业务只有两方关系人——集团与A银行。即：开证申请人与议付申请人均为该集团，开证行与议付行均为A银行。

上述业务类似于承兑汇票的“自开自贴”，形式上是A银行分别给母子公司开立、议付信用证，实质上是A银行向包含母子公司在内的这个集团提供了一笔2000万元的短期借款（信用证付款期限最长不超过1年），该笔借款的融资成本（利息）为50万元。

根据新金融工具准则的相关规定，相关融资成本应计入短期借款的初始入账成本中，并按照实际利率法摊销。

子公司：

借：银行存款 2000

贷：短期借款-成本 2000

借：短期借款-利息调整 50
贷：其他应付款-母公司 50

母公司：

借：其他应收款-子公司 50
贷：银行存款 50

合并：借：银行存款 1950
借：短期借款-利息调整 50
贷：短期借款-成本 2000

但是实务中，不少企业会将议付手续费这项融资成本直接计入当期损益或按照直线法分期确认财务费用（不按照实际利率法摊销），我们在做审计时就需要根据重要性原则考虑是否进行审计调整。

询证函怎么填？

母公司：

尽管母公司代子公司向银行支付了50万元的议付手续费，但母公司并不是信用证议付业务的申请人，而只是信用证的开立申请人。其与A银行之间的信用证相关业务往来，填写在“本公司为申请人，由贵行开具的、未履行完毕的不可撤销信用证”即可。

子公司：

子公司与A银行之间的业务，则体现为其作为议付申请人向银行申请了信用证议付。尽管该笔业务在会计实质上来说是一项融资（短期借款），但对银行来说从形式上提供的并不是一项借款服务。虽说我们会计信息质量要求中强调“实质重于形式”，但作为审计人我们不能任何实务操作都以会计原理的实质为依据。做审计调整按照会计准则的要求并没有错，但具体到子公司这项议付业务相关的银行询证函填写，我们要重点关注交易形式，建议与相关银行提前沟通确认函证方式后再进行填写后发函。（每家银行可能规定不同，而且银行不一定从形式上认定这是一笔短期借款）

审计思考

既然是母子公司之间的关联结算，明明可以直接挂个往来款就行（先欠着呗，都是自家人），为何要白白向外部的银行支付50万元手续费折腾这么一遭呢？审计人在此需要保持警觉~！

从此项业务来看，我们可以推测

原因一：不仅仅是母公司缺钱，而是整个集团内部可能资金短缺，进而通过关联交易向外部银行申请开立信用证，然后再向银行申请议付从中支取款项，这就不难理解合并层面为何按照短期借款来进行处理了；

原因二：企业的一种“套利”行为，从银行融资后再购买投资回报率高的理财产品（这块内容在吕老师票据及票据融资中有所讲解，详见后文）……

信用证的业务模式并不复杂，只是实务情形各种各样。不过，万变不离其宗。掌握票据及票据融资的处理方式，再遇到信用证业务就能触类旁通（毕竟两者真的有很多相似之处）；了解企业常见的融资方式，就更加容易看到企业最终的业务动机。

我们在审计实务中真正要做到的就是——抛开现象找到问题的本质。只有抓住了本质，才知道进一步往哪个准则和规定上靠拢，并进行恰当处理。